董克用 張燕婷 施文凱
beat365
中國人民大學公共管理學院
城鎮職工基本養老保險（以下簡稱“基本養老保險”）個人繳費基數是參保人在繳費期内定期繳納基本養老保險費時的基準數值。個人繳費基數與個人繳費率的乘積即為參保人當期應繳納的基本養老保險費。個人繳費基數是基本養老保險最基礎、最重要的制度參量之一，對制度運行産生廣泛而深刻的影響，它既是确定參保人當期繳費與未來待遇水平的重要因素，也是維護各類參保群體規則公平的要素之一，同時還會對用人單位的繳費基數和人力成本以及基金收支平衡産生影響（董克用 等，2019）。經過多年改革，我國已初步形成了一套基本養老保險個人繳費基數的政策規範，但在實踐中仍面臨諸多矛盾和問題。近年來，我國着力對基本養老保險制度進行頂層設計，完善個人繳費基數政策是改革重點之一。本文主要研究目前基本養老保險個人繳費基數政策存在的問題，并基于基本養老保險全國統籌和社會保險費征收體制改革，提出完善個人繳費基數政策的對策建議。
一、現行基本養老保險個人繳費基數政策存在的問題
（一）個人繳費基數核定過程複雜且難度大，存在核定不到位的問題
我國基本養老保險個人繳費基數是參保人的“月工資收入”，指的是勞動者的工資性收入，即工資率與工作時間的乘積（董克用，2003），這一概念與工資、薪金所得個人所得稅中的“應稅收入”相對應。在理論上，目前學術界對于“工資”的理解并未達成一緻（劉愛軍，2007），有關“工資”概念和範疇的不清晰導緻征繳雙方在繳費問題上出現争議。同時，在統計口徑方面，不同部門有關“工資”的名稱和劃分标準存在差異（劉愛軍 等，2010），稅務部門依法征收工資、薪金所得個人所得稅時的“應稅收入”與社保部門征收社會保險費時的“繳費工資基數”的統計口徑存在差異（鄭春榮 等，2011；王顯和 等，2014），既不利于個人所得稅和社會保險費之間的對比稽核和稅務部門統一征收，也不便于參保人對個人所得稅和社會保險費計算繳納的理解和掌握。此外，随着我國社會主義市場經濟體制改革的深化，多種所有制經濟發展促進了工資結構的多元化，其中企業的工資結構與多年前相比發生了巨大變化。但是目前，我國核定基本養老保險個人繳費基數所依據的仍是《關于工資總額組成的規定》（國家統計局令1990年第1号，以下簡稱《規定》）和2006年發布的《關于規範社會保險繳費基數有關問題的通知》（勞社險中心函〔2006〕60号，以下簡稱“勞社險中心函〔2006〕60号文件”）等文件，這些文件的現實适應性在逐漸減弱。還需要指出的是，目前關于基本養老保險個人繳費基數核定的政策規定過于複雜，存在操作上的模糊地帶。以勞社險中心函〔2006〕60号文件為例，該文件列出的計入繳費基數的具體項目為8大類、31條、177項，可謂細緻至極；對不列入繳費基數的項目歸為17大類、列舉項目多達30多種，如此繁雜的列舉在具體執行和稽核中必将遇到較多困難（鄭秉文，2018）。
（二）以上年度月平均工資作為當期個人繳費基數的規定不合理
對于單位就業人員，目前各地基本上都以職工本人上一年度月平均工資作為其當期基本養老保險繳費基數，這一規定在理論和實踐層面都存在不合理之處。第一，參保人當期繳費是因為當期取得了工資性收入，這意味着社會保險繳費應與取得工資性收入同時發生。第二，受經濟周期性波動和個人就業狀态的影響，參保人年度間的工資會存在不同程度的增減變動，以上年度月平均工資作為當期繳費基數掩蓋了工資年度間的差異，造成個人當期繳費基數與當期工資性收入不相匹配。例如：在新冠肺炎疫情期間，部分行業職工的工資性收入可能低于上一年度，但在繳費時卻仍要以在上一年度較高工資性收入條件下計算出的月平均工資為基數來繳納社會保險費，出現了“工資下降但繳費卻不下降”的現象。第三，在實際操作中，當參保人發生工作變動時，稅務部門需實時跟蹤其上年度的就業和工資情況，這就造成其在征收個人所得稅和社會保險費時需按照不同年度的基數分别核算，稽核工作量大大增加。
（三）現行個人繳費基數下限易形成對低收入群體的制度性擠出
在現行的養老保險待遇計發辦法下，為實現“限高擡低”功能，基本養老保險個人繳費基數規定有上限和下限。目前，大多數地區的個人繳費基數下限是當地職工平均工資的60%，這意味着收入低于當地職工平均工資60%的參保人（多是收入不穩定的務工人員和靈活就業人員等低工資收入者），需要以高于本人實際收入的标準繳費，直接導緻了低收入者高标準繳費的不公平情況，加重了該類參保人的繳費負擔，容易造成幹脆不參保的“制度性擠出”。此外，“職工平均工資”指标在實踐中也存在公平困境（制度覆蓋範圍與職工平均工資統計範圍不一緻）、規範困境（各地繳費基數政策中的職工平均工資指标計算方法差異較大）和質量困境（指标使用時具有局限性），因此使用“職工平均工資”指标來确定繳費基數下限會産生不利影響（董克用 等，2019）。
（四）社會保險費的征管流程存在制度性漏洞
長期以來，基本養老保險個人繳費基數不實的一個重要原因是企業自行申報基數而導緻的不合規繳費和逃費，再加上征管部門的征收和稽核力度較弱、沒有建立部門間數據共享等，導緻出現了繳費基數偏離實際工資的現象。在推進稅務部門征收社會保險費的關鍵時期，如果稅務部門隻是“代征”社會保險費而不加強對用人單位申報基數的管理和稽核力度，則征管流程問題将會長期存在。
二、從工資性收入到個人繳費基數：基于“兩階段”形成機制的分析
根據基本養老保險個人繳費基數的理論和實踐，本文引入“應繳費工資”概念，它指的是參保人工資性收入中應當被計算進入個人繳費基數的部分，因此個人應繳費工資總是小于或等于個人工資性收入。據此，可以将個人繳費基數的形成機制分為核定個人應繳費工資和确定個人繳費基數兩個階段，并分别對每個階段的目标和問題進行研究和分析。
（一）第一階段：核定個人應繳費工資
核定個人應繳費工資階段的核心任務是如何準确地核定個人的工資性收入中哪些部分應當或不應當被計算計入社會保險繳費中，目标是實現從個人工資性收入到個人應繳費工資的轉化。
對于企業職工，根據《規定》及之後相繼下發的有關工資總額統計的一系列通知，企業職工的工資由計時工資、計件工資、獎金、津貼和補貼、加班加點工資、特殊情況下支付的工資等6部分組成，并有14類工資性收入不列入工資總額中；勞社險中心函〔2006〕60号文件在《規定》等文件的基礎上詳細地列舉了應計入繳費基數的工資項目（8 大類）和不計入繳費基數的項目（17大類）。這些文件以計入列舉和排除列舉的方式規定了個人工資性收入中應當或不應當被計入社會保險繳費的項目，從而在實踐層面确定了如何由個人工資性收入向個人應繳費工資轉化的操作指南。
對于機關事業單位職工，根據2015年印發的《關于機關事業單位工作人員養老保險制度改革的決定》和《人力資源社會保障部 财政部關于貫徹落實〈國務院關于機關事業單位工作人員養老保險制度改革的決定〉的通知》（人社部發〔2015〕28号）等文件，機關單位（含參公管理的單位）職工的應繳費工資主要包括基本工資、國家統一的津貼補貼、規範後的津貼補貼（地區附加津貼）、年終一次性獎勵等4大類；事業單位職工的應繳費工資主要包括基本工資、國家統一的津貼補貼、績效工資等3大類，同時明确其餘項目暫不納入個人應繳費工資之中。
對于靈活就業人員，由于沒有用人單位為其代扣代繳社會保險費，個人應繳費工資是通過本人申報來予以核定的。在目前的實際操作中，靈活就業人員可從當地政策劃定的範圍或标準中任選個人繳費基數，因此，個人應繳費
工資與個人繳費基數往往是相同的。
（二）第二階段：确定個人繳費基數
确定個人繳費基數階段的核心任務是在個人應繳費工資的基礎上，通過合理确定個人繳費基數的上限和下限，實現基本養老保險“限高擡低”的功能，目标是實現從個人應繳費工資到個人繳費基數的轉化。當個人應繳費工資大于當地繳費基數上限時，參保人需以當地繳費基數上限作為個人繳費基數，上限以上部分不再計入個人繳費基數，因此個人繳費基數小于個人應繳費工資；當個人應繳費工資在當地繳費基數上下限之間時，個人繳費基數等于個人應繳費工資；當個人應繳費工資小于當地繳費基數下限時，參保人需以當地繳費基數下限作為個人繳費基數，因此個人繳費基數大于個人應繳費工資。
對于企業職工和機關事業單位職工等單位就業人員，一般以職工本人上年度月平均工資作為其個人繳費基數，上限為當地職工平均工資的300%，下限一般為當地職工平均工資的60%。根據國務院辦公廳2019年印發的《降低社會保險費率綜合方案》（以下簡稱《方案》），“職工平均工資”的計算口徑應為各省“城鎮非私營單位就業人員平均工資和城鎮私營單位就業人員平均工資加權計算的全口徑城鎮單位就業人員平均工資”。對于靈活就業人員，根據《方案》，可以“在本省全口徑城鎮單位就業人員平均工資的60%至300%之間選擇适當的繳費基數”。
（三）基于“兩階段”形成機制對個人繳費基數“底線聚集”的綜合分析
基于個人繳費基數“兩階段”形成機制，可以更加真實、清楚地分析當前按照繳費基數下限繳費的參保人較多所形成的“底線聚集”現象。整體上看，按照繳費基數下限繳費的情況有四種：一是單位職工的應繳費工資恰好等于當地繳費基數下限，因此以當地繳費基數下限作為個人繳費基數實際上是據實繳費；二是單位職工的應繳費工資高于當地繳費基數下限，但由于基數核定和征管流程存在漏洞，參保人以低于真實工資的繳費基數（當地繳費基數下限）繳費，因此以當地繳費基數下限作為個人繳費基數實際上是主動地降低個人繳費基數的“少繳”行為；三是單位職工的應繳費工資低于當地繳費基數下限，但為實現“擡低”功能保障未來的養老金待遇水平，參保人需以當地繳費基數下限作為個人繳費基數，因此以當地繳費基數下限作為個人繳費基數實際上是被動地擡高了個人繳費基數；四是靈活就業人員可以任選繳費基數，因此也擁有選擇當地繳費基數下限作為個人繳費基數的權利。見圖 1。
第一種情況對于單位就業人員（企業職工、機關事業單位職工）而言是據實繳費，從不同單位工資分布情況看，應繳費工資為職工平均工資60%的參保人主要是企業職工；第四種情況對于靈活就業人員而言，由于該類參保人可以自選繳費基數，所以目前按下限繳費的人數占比較高也從側面反映出制度激勵性不足。
第二、三種情況都不是單位就業人員按照真實的應繳費工資進行繳費的情況，是完善個人繳費基數政策時尤其需要重點關注的方面。第二種情況出現的原因在于個人應繳費工資核定過程中存在的問題：由于繳費基數稽核不嚴，部分用人單位和參保職工沒有按照真實的應繳費工資繳費，而是在申報過程中主動地少申報、選擇以當地繳費基數下限作為個人繳費基數，從而降低了繳費負擔。第三種情況出現的原因在于個人繳費基數确定過程中存在的問題：由于政策規定中設置了繳費基數下限，因此個人繳費基數被動地由個人應繳費工資擡升至當地繳費基數下限。而該類人員一般是低工資收入者，其實際繳費率則要高于8%的名義繳費率，加重了低工資收入者的繳費負擔，對制度覆蓋面擴大和勞動力就業産生不利影響（董克用 等，2019）。
三、基本養老保險制度改革對個人繳費基數政策的基本要求
（一）規範性特征
繳費基數不實對科學精準降低社會保險費費率、社會保險基金收支平衡和制度可持續發展造成負面影響，已經成為當前基本養老保險繳費面臨的最重要的問題與挑戰。據估算，基本養老保險費每年大約減收三分之一，2008年以來全國城鎮職工基本養老保險少收入大約10萬億元，其主要的原因是繳費基數不實（鄭秉文，2018）。《中國企業社保白皮書 2019》調查顯示，基數合規是社會保險合規中面臨的最重要的挑戰，2015年至2019年社會保險繳費基數完全合規的企業比例分别為38.34%、25.11%、24.1%、27%、29.9%，企業繳費基數未合規的主要方式是統一按最低下限基數繳納、按企業自行分檔基數繳納、按固定工資部分不算獎金繳納。随着社會保險費征收體制改革的逐步推進，準确核定個人繳費基數必然成為稅務部門征收過程中面臨的最大挑戰。這要求個人繳費基數必須具備規範性特征，做到“理論上有依據、實踐中可操作”，實現規範征收和應收盡收的目标。
（二）統一性特征
受統籌層次影響，全國各地的基本養老保險個人繳費基數政策存在較大差異，體現在個人繳費基數上下限确定、“職工平均工資”指标選擇等方面。這種地區間的政策差異破壞了基本養老保險制度的公平性，導緻不同地區的用人單位繳費負擔的不公平和勞動者異地流動時權益受損，也造成了地區間的“馬太效應”（鄧大松 等，2018）。實現繳費基數政策的全國統一是制度發展的必然要求，“統一繳費基數和比例”是衡量基本養老保險省級統籌的标準之一，也是目前中央調劑制度确定的基本原則之一。隻有實現繳費基數政策的全國統一，才能最大程度上減少博弈行為發生的可能性，維護基本養老保險制度的公平性，穩步推進基本養老保險全國統籌工作。
四、完善個人繳費基數政策的對策建議
在推進社會保險費征收體制改革的關鍵時期，本文基于個人繳費基數“兩階段”形成機制，以增強制度的規範性和統一性為目标，提出完善個人繳費基數政策的相關建議。
（一）完善個人應繳費工資核定方法：考慮參保身份和工資結構的靈活性
核定個人應繳費工資是基本養老保險費征收工作的起點和源頭，也是徹底解決繳費基數不實問題的核心和重點。核定過程要做到科學核定、夯實基數，充分發揮稅務部門在執法能力和信息系統等方面的優勢，減少或避免因企業自行随意申報而導緻的不合規繳費和逃費問題（鄭秉文，2019），實現應收盡收。由于基本養老保險制度中包括單位就業人員和靈活就業人員，單位就業人員中又可細分為企業職工和機關事業單位職工，單位性質和職業差異造成參保身份和工資結構的不同，因此應據此制定差異化的應繳費工資核定方法。
1.使用排除法核定企業職工的應繳費工資。不同行業的企業職工的工資結構差異較大，難以列舉和窮盡，因此建議使用排除法予以核定，即篩查并排除不應計入應繳費工資的工資條目。使用排除法時應注意的問題是：首先，應繳費工資原則上應與工資、薪金所得個人所得稅中的“應稅收入”保持一緻，在此基礎上進行排除；其次，個人應繳費工資主要包括穩定性、經常性的工資性收入，排除時應以大類排除為主，排除項目包括企業發放給職工的低價值、偶然發生的工資性收入和不易計價的實物性福利，而不應以小項排除的方式詳細列舉每個不同職業的工資項目；最後，國家層面上應每年公布《社會保險繳費指南》，根據經濟社會發展情況對所排除的項目進行修訂，尤其要明确某些職業和個别新型工資性收入的歸屬和處理問題。
2.使用列舉法核定機關事業單位職工的應繳費工資。機關事業單位工資改革後，職工的工資結構較為清晰且固定，因此建議使用列舉法予以核定，即篩查并列舉應計入應繳費工資的工資條目。使用列舉法應注意的問題是：首先，應繳費工資原則上應與工資、薪金所得個人所得稅中的“應稅收入”保持一緻，對目前機關單位的四項工資性收入和事業單位三項工資性收入進行進一步規範和劃分，确保可操作性；其次，機關事業單位職工的應繳費工資核定要與機關事業單位工資制度改革和人事制度改革等相适應，及時進行調整。
3.使用定額法确定靈活就業人員的個人繳費基數。靈活就業人員具有分散性強、流動性大、收入不穩定的特點，精确分離其勞動收入是不可行的，也就難以準确掌握其應繳費工資，因此建議使用定額法來确定其個人繳費基數，即以絕對額為标準設立多個繳費檔次以供靈活就業人員根據實際經濟狀況自主選擇。使用定額法應注意的問題是：首先，繳費檔次的最高和最低标準應與單位就業人員繳費基數上下限保持一緻；其次，應保證靈活就業人員的最低繳費檔次高于城鄉居民基本養老保險的最高繳費檔次，以鼓勵更多城鎮非就業者和農民加入職工養老保險制度中。
（二）完善個人繳費基數确定方法：公平導向、規範征收
1.降低繳費基數下限至各地最低工資标準。為合理減輕低工資收入者的繳費負擔，從繳費端推進基本養老保險制度全國統籌，本文建議在科學地測算、确定最低工資标準的基礎上，将個人繳費基數的下限降至當地最低工資标準，最大程度上實現按照個人真實工資繳費，并在确定最低工資标準時考慮社會保險繳費，以确保職工當月實得工資不低于當地最低工資标準。基本養老保險制度是一個完整的系統，最低工資标準作為繳費基數的下限會對當期社會保險費征繳規模和低工資收入者未來的待遇水平産生影響，因此在降低繳費基數下限的同時，也應同步改進養老金待遇計發辦法，保證低工資收入者的替代率水平。
2.計算周期由“上年度”改為“工資發放期”，實現稅費同征同管。在确定個人繳費基數的計算周期時，應選擇參保人“工資發放期”的應繳費工資，以實現“取得工資收入”和“發生繳費行為”同步，保證用人單位和職工據實、即時繳費；同時也可保證同期的工資性收入與工資、薪金所得個人所得稅和基本養老保險費的一緻性，實現個人所得稅和社會保險費的同步征收。在實踐中，用人單位可借助稅務部門申報系統同時處理個人所得稅繳納和社會保險費繳費業務，稅務部門據此征收社會保險費并進行稽核監管，既節省了企業人力和财務等相關部門的業務量，也為稅務部門征收管理提供了方便。
3.優化稅務征管流程，強化稅務征管力度。為規範和統一基本養老保險繳費工作，應盡快建立稅務部門全責征收基本養老保險費的征收管理體制，賦予稅務部門完整的申報征收執法權和強制執行權，适時修訂《社會保險法》以保證稅務部門征收社會保險費使用涉稅信息的正當性（王桦宇 等，2019）。稅務部門應建立健全基本養老保險費征收制度，加強信息系統功能建設，深度利用用人單位和參保人的涉稅信息進行數據比對，規範核定個人應繳費工資，實現稅費同征同管、同步評估。同時，也要明确相關部門職責，構建起“稅務征收、财政管理、社保發放、審計監督”的社會保險費征管體制（朱為群 等，2017），盡快實現各部門間的政策互通、信息互聯和業務互動，提高征收管理工作的質量和效率。
（本文為節選，原文刊發于《稅務研究》2020年第5期。）
